概念解析

《税法原理》

对于实质课税原则的概念，学界没有并统一的定义。

日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。”

台湾学者葛克昌在其著作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。”

张守文教授在《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”

综上，可以看出，不论文字表述有何不同，学者们的观点基本可以概括为：实质课税原则是运用在当“形式”（外观）与“实质”（事实）不一致的时候，根据“实质”，而非“形式”，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。但是，关于什么是“实质”这个关乎此原则的适用范围的重要问题上，却并没有一个定论。

日本学者金子宏就认为，“实质”应当是指“法的实质”。亦即若一行为的事实关系和法律关系不一致时，不应仅就其外观形式进行判断，而是应当通过外观形式，对其实质进行本质上的分析和评判，从而进行课税。这就好比一个个体经营户，把自己的经营实体冠以公司之名，而实际上也只就其经营所得缴纳所得税，而不涉及法人的双重征税问题。

事实上，这种“法的本质”说，在其他部门法中也有体现。比如民法中“名为联营，实为借贷”的情况，以及公司法中“刺破公司面纱”制度等等，均是针对事实关系与法律关系发生不一致时的评判标准。也就是说，这是很多部门法的通则，并非税法独有。如果按照此种意义上的“实质”来理解实质课税原则，实际上是否认了其存在的特殊意义。故我认为采用“经济实质”来定义“实质”的内涵更为妥当。

历史来源

实质课税原则或称经济观察法，起源于第一次世界大战后的德国。当时，一些不法商人利用战争发国难财的行为由于违反了法律的强制性规定，在民法上被认定为无效行为，但由于税法被认为是民法的附随法，因此民法上的效力认定直接影响了其在税法上的效力。故而对这一部分行为所产生的经济利益，也就由于没有法律依据而无法征税。这引起了广大纳税人的强烈不满，且此时又正值战后经济不景气，国家无法掌握无效行为之税收，从而引发了财政危机。鉴于此情况，德国在其于1919年通过的《帝国税收通则》中，提出了“税法的解释，应考虑其经济意义。”的主张。该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。

理论瓶颈

理论冲突

——与税收法定原则的冲突

从理论基础谈实质课税原则与税收法定原则的抵牾

税收法定原则是伴随着近代税法的产生而产生的，发展至今已成为税法最基本的原则。税收法定原则指：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。它具体包括以下3个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。

其中，课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并以此确定主体纳税义务的有无及大小。也就是通常所说的“议会保留原则”或“法律保留原则”。而课税要素明确原则是指由议会在法律中加以规定的课税要素必须做到尽量明确，以避免行政机关在税收要素的确定方面拥有自由裁量权。依法稽征原则则是在前面两个原则的前提下，税收行政机关必须严格按照法律规定稽核征收，而不得随意变动法定的课税要素和征收程序。

实例分析

从发达国家（地区）实践看实质课税原则与税收法定原则的协调并存 在实践中，上述利益集团的博弈结果往往是在不同的历史阶段形成不同形式的妥协。表现在不同的法律和规则的制定过程中，从而体现对不同利益的协调和平衡。由于大多数国家都将税收法定原则作为一个宪法原则或者精神规定在宪法或基本法中，在各个时期都是稳定不变的。故这种协调和平衡多体现在实质课税原则的地位变迁上。