跨国营业所得的应税范围

确认常设机构的存在，仅仅是解决了对非居民的跨国营业所得是否征税的问题，还没能解决营业所得的应税范围问题。关于跨国营业所得的应税范围，国际上有两种不同的原则，一种是归属原则，另一种是引力原则。

归属原则，也称实际联系原则，是指常设机构所在国只能以归属于常设机构的跨国营业所得为应税范围，即只有通过常设机构取得的所得，常设机构所在国才能行使地域税收管辖权征税。而对没有通过常设机构的所得则不能征税。归属原则代表了发达国家的基本立场。

引力原则，是指常设机构所在国可以征税的范围，不仅包括归属于该常设机构的营业所得，而且还包括不通过常设机构、但与常设机构经营相同或类似的营业所得。

例如，甲国某电器公司销售给乙国一批录放像机，取得跨国营业所得10万元。如果甲国某电器公司并未在乙国设立常设机构，而是直接销售给乙国进口商的，那么乙国不能认为这10万元的跨国营业所得是来自本国，从而不得对此行使地域税收管辖权征税。但是，如果甲国某电器公司在乙国设有常设机构，该电器公司除通过乙国常设机构销售录放像机，取得跨国营业所得10万元以外，还通过乙国的一家独立代理商行销售电视机，取得跨国营业所得5万元。按照归属原则，乙国只能对归属于该常设机构的录放像机营业所得10万元行使地域税收管辖权征税；而按照引力原则，乙国可以对包括归属于该常设机构的录放像机营业所得，和并未通过常设机构但与常设机构经营同类商品所获得的电视机营业所得在内，共计15万元一并行使地域税收管辖权征税。

可见，引力原则比归属原则扩大了营业所得的应税范围。目前，由于税务行政上的困严二子有新西兰、菲律宾等少数国家实行引力原则。我国在同日本、美国、英国签订的双边税收协定中，对跨国营业所得，都适用归属原则。

跨国营业所得的计算

对归属于常设机构利润的计算，各国一般都规定将常设机构视为独立企业，实行独立核算的原则。具体来说，有三方面的规定：

1.按照一般的损益原则进行计算。准予扣除与取得这笔利润有关的费用支出，同事，常设机构可以合理地负担总机构的管理费用。

2.按一定比例分配。缔约国乙方可以将企业总利润按一定比例分配给所属单位，来确定常设机构的利润。

3.核定所得。在常设机构的利润难以确定或无收入的情况下，可以采取按其营业收入额或经费支出额的一定比例作为所得进行征税的方法。

跨国营业所得征税权冲突的协调

双重征税协定对缔约国双方税收管辖权冲突的协调，采取的方式是针对不同种类性质的跨国所得，运用相应的冲突规则，明确哪些所得项目应由来源地国或居住国一方独占征税，哪些所得项目应由来源地国和居住国双方分享征税权，哪些所得项目来源地国一方在一定的条件和范围可以优先行使征税权，从而在一定程度上避免或缓解了缔约国双方在这些跨国征税对象上的征税冲突。以下阐述的是双重征税协定就跨国营业所得规定的协调缔约国双方征税权冲突的有关规定及其适用中的问题。

一、协调跨国营业所得征税权冲突的基本原则——常设机构原则

在税收协定意义上，跨国营业所得指的是缔约国一方企业取得的来源于缔约国另一方境内的营业利润。至于营业所得这一概念包括的具体所得项目范围，取决于缔约国国内有关税法上的规定。对于跨国营业所得征税权冲突的协调，目前各国对外签订的双重征税协定中都采用了两个范本所建议的常设机构原则：即缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构所获得的营业利润除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

按照上述常设机构原则，作为居住国的缔约国一方，对其居民企业取得的营业所得原则上拥有无限的征税权，无论其居民企业的营业所得来源于境内或是境外。但是，在缔约国一方居民企业在缔约国另一方境内设有常设机构进行营业活动的情形下，对于其通过该常设机构的活动所取得的那部分营业利润，常设机构所在地的缔约国另一方则可行使来源地税收管辖权优先征税。不过在上述情形下缔约国另一方的优先征税权，应仅限于对可归属于该常设机构的那部分营业所得征税。对于不属于该常设机构的营业利润，尽管依照缔约国另一方税法可以认定是来源于其境内的所得，缔约国另一方也不得行使来源地税收管辖权征税。由此可见，协定通过常设机构这一冲突规则，将跨国营业所得来源地国的征税权限定在设有常设机构的条件下和局限在常设机构的利润范围内。

常设机构原则是各国在双重征税协定中普遍适用的协调居住国和来源地国在各种跨国营业所得上征税权冲突的一般性冲突规则。唯一的例外是对跨国从事国际海运和航空运输企业的营业利润的征税，不适用常设机构原则。由于国际海运和航空运输涉及众多国家，按常设机构原则分散在各营业地所在国课税，将有碍国际运输事业的发展。因此，对这类国际运输企业的利润，双重征税协定中通常采用由企业的居住国一方独占征税的方式来解决征税权冲突问题。这就是两个范本第8条规定的：以船舶、飞机从事国际运输取得的利润，以及以船只从事内河运输取得的利润，应仅在企业的实际管理机构所在国一方征税。

二、常设机构的概念和范围

(一)构成常设机构的固定营业场所